Per il 2021 l’obbligo di trasmissione della comunicazione delle spese sanitarie al sistema Tessera Sanitaria avrà cadenza semestrale.
IRES PREMIALE – Riduzione dell’aliquota IRES dal 24%al 20% per il periodo d’imposta 2025
FONTE: EUTEKNE – CIRCOLARE ALLA CLIENTELA
L’art. 1 co. 436 – 444 della L. 30.12.2024 n. 207 (legge di bilancio 2025) ha introdotto per le imprese la c.d. “IRES premiale”, che si sostanzia in una riduzione dell’aliquota IRES dal 24% al 20%, per il solo periodo d’imposta 2025, in presenza di determinate condizioni.
Con il DM 8.8.2025 (pubblicato sulla G.U. 18.8.2025 n. 190) sono state definite le disposizioni attuative dell’agevolazione.
2 SOGGETTI BENEFICIARI
L’agevolazione riguarda i soggetti IRES, salvo alcune specifiche esclusioni.
Nello specifico, possono beneficiare dell’IRES premiale:
- le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata;
- le società cooperative e di mutua assicurazione;
- le società europee di cui al regolamento 2157/2001 e società cooperative europee di cui al regolamento 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;
- gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale e soggetti equiparati, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
- le società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato con stabile organizzazione in Italia.
Enti non commerciali
Per gli enti non commerciali, la riduzione dell’aliquota IRES spetta in relazione al reddito derivante dall’eventuale attività commerciale svolta.
Esclusioni
La riduzione dell’aliquota non si applica alle società ed enti che nel 2025 (soggetti “solari”):
- sono in liquidazione ordinaria;
- sono assoggettati a procedure concorsuali di natura liquidatoria;
- determinano il proprio reddito imponibile, anche parzialmente, sulla base di regimi forfetari (es. tonnage tax, società agricole che hanno optato per la determinazione del reddito su base catastale, ecc.).
Sono inoltre esclusi i soggetti che nel 2024 hanno applicato il regime di contabilità semplificata.
Soggetti che aderiscono al concordato preventivo biennale
Ai soggetti che aderiscono al concordato preventivo biennale (artt. 6 – 37 del DLgs. 13/2024) spetta la riduzione dell’aliquota IRES da applicare sul reddito concordato, non essendo tale modalità di determinazione del reddito assimilabile a un regime forfetario.
Per i soggetti che, aderendo al concordato preventivo biennale, optano per l’imposta sostitutiva di cui all’art. 20-bis del DLgs. 13/2024, la riduzione dell’aliquota IRES si applica solo alla quota di imponibile assoggettata all’aliquota di cui all’art. 77 del TUIR.
3 CONDIZIONI PER FRUIRE DELL’AGEVOLAZIONE
Per beneficiare dell’agevolazione, ferma restando l’assenza di particolari comunicazioni, devono essere soddisfatte le seguenti condizioni:
- una quota non inferiore all’80% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2024 deve essere accantonato ad apposita riserva;
- un ammontare non inferiore al 30% dei suddetti utili accantonati, e, comunque, non inferiore al 24% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2023, deve essere destinata a investimenti “qualificati”; gli investimenti devono essere di ammontare non inferiore, in ogni caso, a 20.000,00 euro;
- un incremento occupazionale e l’assenza di ricorso alla cassa integrazione guadagni ordinaria (CIGO).
3.1 ACCANTONAMENTO DELL’UTILE 2024
La prima condizione richiesta consiste nell’accantonamento “ad apposita riserva” di una quota non inferiore all’80% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2024 (2024, per i soggetti “solari”).
Con un’interpretazione estensiva, l’art. 4 co. 2 del DM 8.8.2025 ha disposto che si considera accantonato “ad apposita riserva” tutto l’utile dell’esercizio 2024 destinato a finalità diverse dalla distribuzione ai soci in sede di approvazione del bilancio (es. riserva legale, statutaria, ecc.), ivi compresa la copertura delle perdite di esercizio.
A tal fine, si considerano distribuiti ai soci anche gli eventuali acconti sui dividendi di cui all’art. 2433-bis c.c. relativi al medesimo esercizio.
Utile 2023
Non è necessario che sia presente un utile 2023 ai fini dell’accesso all’agevolazione. Si tratta, infatti, solo di un parametro per definire l’ammontare minimo degli investimenti.
3.2 INVESTIMENTI IN BENI 4.0 e 5.0
Gli utili accantonati devono essere reinvestiti, per un importo minimo, in beni strumentali indicati negli Allegati A e B alla L. 232/2016 nonché nell’art. 38 del DL 19/2024.
Beni agevolati
Gli investimenti devono riguardare l’acquisto, anche mediante leasing, di:
- beni materiali e immateriali 4.0, indicati negli Allegati A e B alla L. 232/2016;
- beni oggetto del bonus investimenti transizione 5.0 di cui all’art. 38 del DL 19/2024, con riduzione dei consumi energetici.
I suddetti beni sono agevolabili qualora siano:
- strumentali;
- nuovi;
- destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato;
- interconnessi.
L’interconnessione deve permanere per un periodo superiore alla metà del c.d. “periodo di sorveglianza” (intervallo di tempo che decorre dal momento in cui è stato realizzato l’investimento fino al termine del quinto periodo d’imposta successivo).
Periodo di realizzazione degli investimenti
Gli investimenti rilevanti devono essere effettuati dall’1.1.2025 ed entro la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (quindi entro il 31.10.2026, termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al 2025, per le società e gli enti il cui periodo d’imposta coincide con l’anno solare).
A tal fine, gli investimenti rilevanti si considerano realizzati secondo le regole generali della competenza fiscale ai sensi dell’art. 109 co. 1 e 2 del TUIR, a prescindere dai principi contabili adottati.
Ammontare minimo degli investimenti
L’ammontare minimo degli investimenti rilevanti è determinato in misura pari al maggiore fra i seguenti importi:
- 30% dell’utile accantonato;
- 24% dell’utile dell’esercizio in corso al 31.12.2023;
- 20.000,00 euro.
Si consideri, ad esempio, una Spa, con esercizio coincidente con l’anno solare, che:
- nel 2024 ha conseguito un utile di 100.000,00 euro, non distribuito per l’80% (80.000,00 euro);
- nel 2023 ha conseguito un utile di 90.000,00 euro.
L’importo minimo dell’investimento è pari al maggiore fra i seguenti:
- 2024: 30% di 80.000,00 euro = 24.000,00 euro;
- 2023: 24% di 90.000,00 euro = 21.600,00 euro;
- 20.000,00 euro.
In tal caso, l’importo minimo di investimenti da effettuare per accedere alla riduzione dell’aliquota IRES è quindi di 24.000,00 euro.
3.3 INCREMENTO OCCUPAZIONALE
La riduzione dell’aliquota IRES spetta a condizione che nel 2025 (periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024, per i soggetti “solari”):
- il numero di unità lavorative per anno (c.d. “ULA”) non sia diminuito rispetto alla media del triennio precedente;
- siano effettuate nuove assunzioni di lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato che costituiscano incremento occupazionale ai sensi dell’art. 4 del DLgs. 216/2023 (recante le disposizioni della super-deduzione per nuove assunzioni), in misura pari ad almeno l’1% del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel 2024 e, comunque, in misura non inferiore a un lavoratore dipendente con contratto di lavoro a tempo indeterminato.
Con riferimento al primo punto, la verifica va effettuata confrontando il numero di lavoratori dipendenti equivalente a tempo pieno dell’ultimo mese del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 con quello medio dei 36 mesi precedenti, escludendo dal computo della base occupazionale media i lavoratori che nel periodo di riferimento abbiano abbandonato il posto di lavoro a causa di dimissioni volontarie, invalidità, pensionamento per raggiunti limiti di età, riduzione volontaria dell’orario di lavoro o licenziamento per giusta causa.
Pertanto, per i soggetti “solari”, sarà necessario confrontare le ULA determinate in relazione al mese di dicembre 2025 con la media aritmetica semplice delle ULA determinate in relazione ai dati mensili riferiti al periodo che decorre dall’1.12.2022 e fino al 30.11.2025.
Assenza di ricorso alla cassa integrazione guadagni ordinaria
È inoltre richiesto che l’impresa non abbia fatto ricorso all’istituto della cassa integrazione guadagni ordinaria (CIGO), di cui agli artt. 9 – 16 del DLgs. 14.9.2015 n. 148, nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2024 o in quello successivo (quindi 2024 o 2025, per i soggetti “solari”).
Fa eccezione soltanto l’integrazione salariale ordinaria corrisposta nei casi di cui all’art. 11 co. 1 lett. a) del DLgs. 14.9.2015 n. 148 (situazioni aziendali dovute a eventi transitori e non imputabili all’impresa o ai dipendenti, incluse le intemperie stagionali).
4 CALCOLO DELL’AGEVOLAZIONE
Al ricorrere delle suddette condizioni, il reddito d’impresa dichiarato dalle società e dagli enti sopra indicati può essere assoggettato all’aliquota IRES di cui all’art. 77 del TUIR (pari al 24%) ridotta di 4 punti percentuali, quindi al 20%.
L’IRES premiale si applica sul reddito d’impresa dichiarato per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (periodo d’imposta 2025 per i soggetti “solari”, da dichiarare nel modello REDDITI 2026).
L’importo su cui spetta la riduzione dell’aliquota IRES è ragguagliato ad anno se la durata dell’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2024 è superiore a 12 mesi.
Codici tributo
L’Agenzia delle Entrate istituirà appositi codici tributo per i versamenti dell’IRES ridotta.
4.1 RIPORTO DELLE PERDITE FACOLTATIVO
In deroga alla disciplina del riporto delle perdite di cui all’art. 84 del TUIR, è prevista la facoltà per i soggetti destinatari della norma agevolativa di computare le perdite fiscali, relative ai periodi d’imposta precedenti, in diminuzione dal reddito complessivo da assoggettare all’aliquota IRES ridotta.
4.2 ATTIVITA’ DI CONTROLLO E DICHIARAZIONI INTEGRATIVE
Viene disposto che la rideterminazione dell’utile e conseguentemente del reddito relativo al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (2024, per i soggetti “solari”) in sede di attività di controllo, non determina effetti sull’utile accantonato e sulle soglie degli investimenti rilevanti.
Inoltre, la riduzione dell’aliquota IRES non spetta sul maggior reddito imponibile determinato, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (2025, per i soggetti “solari”), in sede di dichiarazioni integrative ovvero in sede di attività di controllo.
4.3 ACCONTI
Ai fini della determinazione dell’acconto IRES dovuto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2025 (2026, per i soggetti “solari”) si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando le disposizioni agevolative in esame.
5 CAUSE DI DECADENZA E RECUPERO DELL’AGEVOLAZIONE
I soggetti beneficiari decadono dall’agevolazione, con conseguente recupero della stessa:
- qualora la quota di utile accantonato, al netto di quella eventualmente utilizzata a copertura perdite, sia distribuita entro il secondo esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2024;
- nel caso in cui i beni agevolati siano dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero destinati stabilmente a strutture produttive localizzate all’estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello nel quale è stato realizzato l’investimento (c.d. “periodo di sorveglianza”).
5.1 DISTRIBUZIONE DELL’UTILE ACCANTONATO
La prima causa di decadenza si verifica quando la quota di utile accantonato, al netto di quella eventualmente utilizzata a copertura perdite, sia distribuita entro il secondo esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2024; si tratta quindi del 31.12.2026, per le società con esercizio sociale coincidente con l’anno solare.
Eventuali distribuzioni di utili che riducono la quota dell’utile accantonato fino alla soglia minima dell’80% non determinano la decadenza.
Compilazione di apposito prospetto nella dichiarazione dei redditi
Al fine di monitorare l’ammontare complessivo delle riserve costituite o incrementate con gli utili accantonati sottoposti al vincolo fiscale, nonché quelli utilizzati a copertura perdite, gli importi vincolati e le loro eventuali variazioni devono essere distintamente indicati in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi per ciascuna voce del patrimonio netto.
Presunzione di utilizzo delle riserve
Si considerano prioritariamente utilizzate a copertura perdite le riserve (o quote di esse) diverse da quelle costituite o incrementate con l’utile accantonato come sopra individuato.
5.2 CESSIONE O DELOCALIZZAZIONE DEI BENI
La seconda causa di decadenza si verifica se i beni oggetto di investimento siano alternativamente:
- dismessi;
- ceduti a terzi;
- destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa;
- destinati stabilmente a strutture produttive localizzate all’estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto (si considerano destinati stabilmente a strutture produttive localizzate all’estero i beni localizzati all’estero per la maggior parte di ciascun periodo d’imposta a partire da quello di acquisizione degli stessi beni; tale periodo va ragguagliato negli esercizi di acquisizione e di estromissione del bene).
I beni non devono essere ceduti o dismessi entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello nel quale è stato realizzato l’investimento, vale a dire:
- entro il 2030, per gli investimenti effettuati nel 2025;
- entro il 2031, per gli investimenti effettuati nel 2026 (entro il 31.10.2026).
Investimenti sostitutivi
Per espressa disposizione normativa (art. 7 co. 3 lett. a) del DM 8.8.2025), si applica, in quanto compatibile, l’art. 1 co. 35 della L. 205/2017 in materia di investimenti sostitutivi.
Non viene quindi meno la fruizione dell’agevolazione se nello stesso periodo d’imposta del realizzo l’impresa:
- sostituisce il bene originario con un bene materiale strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall’allegato A alla L. 232/2016;
- attesta l’effettuazione dell’investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e l’interconnessione, nonché la riduzione dei consumi energetici nei casi previsti.
5.3 RECUPERO DELL’AGEVOLAZIONE
Il soggetto beneficiario è tenuto a versare la differenza dell’imposta dovuta a seguito della rideterminazione della stessa con applicazione dell’aliquota di cui all’art. 77 del TUIR (quindi del 24% invece che del 20%), entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sui redditi dovuta per il periodo d’imposta in cui si verificano le cause di decadenza.
Il verificarsi di una causa di decadenza genera la perdita integrale del beneficio (cfr. Relazione illustrativa al DM 8.8.2025).
6 CONSOLIDATO E TRASPARENZA
Per le società che partecipano al consolidato nazionale (artt. 117 – 129 del TUIR), l’importo su cui spetta la riduzione dell’aliquota IRES:
- è determinato da ciascun soggetto partecipante al consolidato;
- è utilizzato dalla società o ente controllante, ai fini della liquidazione dell’imposta dovuta, fino a concorrenza del reddito eccedente le perdite computate in diminuzione.
Se il reddito complessivo globale è, in tutto o in parte, da assoggettare all’aliquota IRES ridotta, la società o ente controllante ha la facoltà di computare in diminuzione, fino a concorrenza della quota di reddito su cui spetta la riduzione dell’aliquota IRES, fermo restando quanto disposto dall’art. 84 co. 1 primo periodo del TUIR, le perdite fiscali relative ai periodi d’imposta precedenti.
Le disposizioni sopra indicate si applicano anche all’importo determinato dalle società e dagli enti che esercitano l’opzione per il consolidato mondiale (artt. 130 – 142 del TUIR).
In caso di opzione per la trasparenza fiscale ai sensi dell’art. 115 del TUIR, l’importo su cui spetta l’aliquota ridotta, determinato dalla società partecipata, è attribuito a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili.
I requisiti di accesso al beneficio, in tale ipotesi, devono quindi sussistere in capo alla società partecipata, con la conseguenza che il reddito dalla stessa prodotto viene attribuito ai soci con la “qualifica” di reddito ad aliquota IRES ridotta proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili.
7 OPERAZIONI STRAORDINARIE
In merito agli effetti delle operazioni straordinarie sull’IRES premiale, vengono dettate specifiche regole in modo da salvaguardare le operazioni per le quali vige il principio di neutralità fiscale, evitando di penalizzare o di favorire, nella fruizione della riduzione dell’aliquota IRES, i soggetti coinvolti in tali operazioni. In tale ottica, pur nel rispetto del principio di successione insito in tali operazioni, sono declinate le regole, sottese alla fruizione del beneficio, atte a determinare l’importo del beneficio, in linea di massima, come se le operazioni non fossero state effettuate (cfr. art. 11 del DM 8.8.2025 e Relazione illustrativa al DM).
Sulla base di tali principi, in linea generale:
- il reddito di periodo è agevolato, al ricorrere delle condizioni di accesso da parte del dante causa, tanto in capo al dante causa quanto in capo all’avente causa che ne subentra in virtù del principio di successione;
- l’avente causa può continuare ad effettuare gli ulteriori investimenti rilevanti per “completare” quelli che il dante causa è tenuto a effettuare;
- qualora non tutti i soggetti coinvolti nell’operazione possano fruire della riduzione dell’aliquota IRES deve essere adottato un criterio di proporzionalità atto a individuare la quota parte del reddito prodotto dall’avente causa meritevole di fruire del beneficio;
- il monitoraggio sulle cause di decadenza si trasferisce anche sull’avente causa.
8 CUMULABILITA’ CON ALTRE AGEVOLAZIONI
Viene disposto che, ferma restando la cumulabilità con la fruizione di altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi eleggibili, la minore imposta dovuta per effetto della riduzione dell’aliquota IRES spetta nei limiti del costo sostenuto rimasto a carico dell’impresa per gli investimenti rilevanti.
L’IRES premiale è quindi ad esempio cumulabile, nel rispetto delle condizioni previste, con:
il credito d’imposta transizione 5.0 di cui all’art. 38 del DL 19/2024;
il credito d’imposta per investimenti 4.0 ex L. 178/2020.
Concordato preventivo biennale – Come cambia dal 2025
Modifiche del DLgs. 12.6.2025 n. 81
FONTE EUTEKNE – Circolare per la clientela
1 PREMESSA
La disciplina del concordato preventivo biennale (CPB), di cui al DLgs. 12.2.2024 n. 13, è stata modificata dal DLgs. 12.6.2025 n. 81, recante disposizioni integrative e correttive in materia di adempimenti tributari, concordato preventivo biennale, giustizia tributaria e sanzioni tributarie.
Decorrenza
Il DLgs. 12.6.2025 n. 81 è in vigore dal 13.6.2025, giorno successivo alla sua pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale 12.6.2025 n. 134.
2 Abrogazione del CPB per i soggetti in regime forfetario
L’art. 7 del DLgs. 81/2025 abroga gli artt. 23 – 33 del DLgs. 13/2024, dedicati alla disciplina del concordato preventivo biennale (CPB) per i contribuenti in regime forfetario di cui alla L. 190/2014.
Efficacia dell’abrogazione
L’abrogazione della suddetta disciplina decorre dall’1.1.2025.
Pertanto, l’applicabilità del CPB nei confronti dei soggetti in regime forfetario è stata limitata al solo periodo d’imposta 2024.
3 Termine del 30 settembre per l’adesione al CPB
L’art. 11 del DLgs. 81/2025 posticipa il termine per aderire al concordato preventivo biennale, per i soggetti ISA:
- al 30 settembre, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare;
- ovvero all’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta, per i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare.
Il termine precedente era fissato al 31 luglio (ovvero all’ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta per i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare).
4 Nuove cause di esclusione e di cessazione dal CPB
L’art. 9 del DLgs. 81/2025 introduce ulteriori cause di esclusione e di cessazione dal CPB che interessano i soggetti che svolgono attività di lavoro autonomo professionale.
Queste nuove cause hanno lo scopo di legare ai fini del concordato preventivo biennale i professionisti che dichiarano individualmente redditi di lavoro autonomo professionale e le associazioni professionali, le società tra professionisti e le società tra avvocati, a cui tali soggetti partecipano.
Nella sostanza, se si vuole aderire al CPB, questa scelta deve essere presa da tutti, professionisti ed ente collettivo; allo stesso modo, se, a seguito dell’adesione, un socio o un associato oppure l’ente collettivo non applicano più il concordato, questo viene meno anche per gli altri soggetti.
4.1 Nuove Cause di esclusione
Sono esclusi dal concordato preventivo biennale i professionisti che, con riferimento al periodo d’imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta, dichiarano individualmente un reddito di lavoro autonomo e, allo stesso tempo, partecipano a un’associazione professionale o a una società tra professionisti, ovvero a una società tra avvocati. L’esclusione dal concordato non si verifica se l’associazione o la società partecipata aderisce al concordato preventivo biennale per i medesimi periodi d’imposta cui aderisce il socio o l’associato.
Sono anche escluse dal concordato preventivo biennale le associazioni professionali, le società tra professionisti, ovvero le società tra avvocati, se nei medesimi periodi d’imposta non aderiscono al concordato preventivo biennale anche tutti i soci o associati, che dichiarano individualmente redditi di lavoro autonomo.
4.2 Nuove Cause di cessazione
Il concordato preventivo biennale cessa dal periodo d’imposta in cui:
- il professionista che dichiara individualmente redditi di lavoro autonomo e l’associazione professionale o la società tra professionisti, ovvero la società tra avvocati, cui partecipa, non determinano il reddito sulla base della proposta di concordato nei medesimi periodi d’imposta cui aderisce il socio o l’associato;
- l’associazione professionale o la società tra professionisti, ovvero la società tra avvocati, e uno dei soci o degli associati, che dichiarano individualmente redditi di lavoro autonomo, non determinano il reddito sulla base della proposta di concordato nei medesimi periodi d’imposta cui aderisce l’associazione o la società partecipata.
4.3 Operatività delle nuove cause di esclusione e di cessazione
Le nuove cause di esclusione e di cessazione si applicano a decorrere dalle opzioni per l’adesione al CPB 2025-2026 esercitate a partire dal 13.6.2025 (data di entrata in vigore del DLgs. 81/2025).
5 Interpretazione autentica della nozione di conferimento
Il DLgs. 13/2024 prevede quale causa di esclusione (da verificare prima dell’adesione) e di cessazione (da verificare dopo l’adesione) dal concordato preventivo biennale il compimento di operazioni di fusione, scissione, conferimento.
L’art. 10 del DLgs. 81/2025 dispone che le operazioni di conferimento rilevanti sono solo quelle aventi per oggetto un’azienda o un ramo d’azienda. Di conseguenza, ai fini dell’esclusione dal CPB non rilevano i conferimenti di denaro e/o di partecipazioni.
Operatività della disposizione
La norma di interpretazione autentica consente di applicare i relativi criteri non solo al CPB 2025-2026, ma anche al CPB 2024-2025.
6 Limiti alla stima delle proposte di CPB
L’art. 14 del DLgs. 81/2025 introduce dei limiti alle proposte di reddito e del valore della produzione netta nell’ambito del concordato preventivo biennale. Questi correttivi ai meccanismi di stima del reddito e del valore della produzione sono stati integrati nel software “Il tuo ISA 2025 CPB” versione 1.0.1 dell’11.6.2025.
In particolare, le proposte rivolte ai soggetti con elevato punteggio ISA non possono superare i seguenti limiti da calcolare tenendo conto del reddito dichiarato nel periodo d’imposta precedente a quello cui si riferisce la proposta, rettificato delle voci previste agli artt. 15 e 16 del DLgs. 13/2024:
- 10%, per soggetti ISA con punteggio pari a 10;
- 15%, per soggetti ISA con punteggio pari o superiore a 9 ma inferiore a 10;
- 25%, per soggetti ISA con punteggio pari o superiore a 8 ma inferiore a 9.
Se la proposta formulata considerando queste limitazioni è inferiore ai valori di riferimento per i diversi settori produttivi previsti dalla metodologia di calcolo del CPB, le limitazioni sopra indicate non trovano applicazione.
7 Deduzione del costo del lavoro incrementale
Il reddito d’impresa e di lavoro autonomo che viene indicato nel modello CPB per ottenere la proposta da parte dell’Agenzia delle Entrate per i periodi successivi prende a riferimento quello determinato nei quadri reddituali del modello REDDITI. Questo valore deve essere rettificato, in aumento o in diminuzione, di alcune voci espressamente indicate agli artt. 15 e 16 del DLgs. 13/2024.
Analogo procedimento va seguito durante i periodi in cui il CPB è efficace, per determinare il reddito e il valore della produzione da sottoporre effettivamente a tassazione.
Ciò premesso, l’art. 13 del DLgs. 81/2025 integra l’elenco delle voci da rettificare con la maggiorazione del costo del lavoro per le nuove assunzioni, spettante ai sensi dell’art. 4 del DLgs. 216/2023.
L’integrazione vale sia per il reddito di lavoro autonomo, sia per il reddito d’impresa.
Operatività della disposizione
La disposizione si applica a decorrere dalle opzioni esercitate per l’adesione al CPB 2025-2026.
8 Limiti all’imposta sostitutiva sul maggior reddito concordato
L’art. 8 del DLgs. 81/2025 introduce una limitazione all’utilizzo dell’imposta sostitutiva sul maggior reddito concordato.
Viene infatti previsto che le aliquote dell’imposta sostitutiva sull’incremento di reddito (applicabili nelle misure ordinarie del 10%, del 12% o del 15%, in base al punteggio ISA) possono essere applicate nei limiti di un’eccedenza non superiore a 85.000,00 euro.
Sull’eventuale parte che supera 85.000,00 euro è applicata:
- l’aliquota del 43%, per i soggetti IRPEF;
- l’aliquota del 24%, per i soggetti IRES.
8.1 Società di persone e associazioni professionali
Per le società e le associazioni professionali in regime di trasparenza fiscale, il superamento della soglia di 85.000,00 euro è verificata in capo alla società o all’associazione, indipendentemente dalla quota di eccedenza imputata ai soci o agli associati.
8.2 Operatività della disposizione
I limiti relativi all’imposta sostitutiva sul maggior reddito concordato si applicano a partire dalle adesioni al CPB 2025-2026 esercitate dal 13.6.2025 (data di entrata in vigore del DLgs. 81/2025).
9 Omesso versamento delle imposte risultanti dal CPB
Costituisce causa di decadenza dal CPB il mancato versamento delle imposte derivanti dall’adesione al concordato preventivo biennale. L’omesso versamento determina decadenza quando è emerso a seguito dei controlli automatizzati di cui all’art. 36-bis del DPR 600/73.
Si ricorda che le cause di decadenza, ove si verifichino, determinano il venir meno del CPB per entrambi i periodi d’imposta per i quali la proposta è stata formulata.
L’art. 15 del DLgs. 81/2025 integra la causa di decadenza relativa al mancato pagamento delle imposte, specificando che la decadenza non si verifica se il versamento delle imposte viene eseguito entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso bonario.
Il regime fiscale degli omaggi -Imposte sui redditi, IRAP e IVA
1 PREMESSA
La concessione di omaggi da parte delle imprese e degli esercenti arti e professioni rappresenta un fatto usuale, in special modo in occasione di festività e ricorrenze.
Di seguito si riepilogano i principali aspetti del regime fiscale di tali cessioni nell’ambito delle imposte sui redditi, dell’IRAP e dell’IVA.
2 IMPOSTE SUI REDDITI E IRAP
Gli oneri sostenuti per la distribuzione di omaggi possono assumere diversa natura reddituale a seconda che il bene venga ceduto:
- ai clienti;
- ai dipendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati (es. collaboratori coordinati e continuativi).
2.1 OMAGGI AI CLIENTI
In linea generale, gli oneri sostenuti per omaggi distribuiti ai clienti sono deducibili:
- interamente, se il valore unitario dei beni in omaggio destinati ad uno stesso soggetto non supera i 50,00 euro;
- nell’esercizio di sostenimento della spesa nel rispetto dei limiti percentuali previsti dall’art. 108 co. 2 del TUIR, se il valore unitario dell’omaggio supera i 50,00 euro ovvero vengono dati in omaggio prestazioni di servizi o titoli rappresentativi delle stesse (es. tessere per entrare al cinema, carnet per centro benessere), in quanto rientrano tra le c.d. “spese di rappresentanza”.
Queste ultime sono deducibili in misura pari:
- all’1,5% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di euro;
- allo 0,6% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 milioni di euro e fino a 50 milioni di euro;
- allo 0,4% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 milioni di euro.
Tanto premesso, al fine di determinare il “valore unitario” dell’omaggio consegnato, occorre fare riferimento:
- al regalo nel suo complesso (es. cesto natalizio), e non ai singoli beni che lo compongono;
- al valore di mercato del bene.
Beni autoprodotti
Per i beni autoprodotti dall’impresa (beni alla cui ideazione, produzione e commercializzazione è diretta l’attività d’impresa che vengono prodotti dalla società o che sono commissionati a lavoranti esterni e acquistati dall’impresa per la successiva rivendita):
- al fine di individuare le spese di rappresentanza da sottoporre al regime di deducibilità limitata, rileva il valore di mercato dell’omaggio;
- una volta qualificata la spesa come di rappresentanza (se, quindi, il valore di mercato risulta superiore a 50,00 euro), ai fini del calcolo del limite di deducibilità concorre invece, per intero, il costo di produzione effettivamente sostenuto dall’impresa, indipendentemente dal fatto che lo stesso sia inferiore o meno a 50,00 euro.
Ad esempio, nel caso in cui l’omaggio autoprodotto abbia un valore di mercato pari a 80,00 euro e un costo di produzione di 40,00 euro:
- l’omaggio costituisce una spesa di rappresentanza da sottoporre alla verifica del limite di deducibilità (valore di mercato superiore al limite di 50,00 euro);
- ai fini del calcolo del plafond di deducibilità rileva l’importo di 40,00 euro, vale a dire il costo di produzione effettivo.
Nel caso in cui il valore normale dell’omaggio autoprodotto sia inferiore o uguale a 50,00 euro, il costo effettivamente sostenuto per la produzione beneficia della deduzione integrale. Pertanto, ad esempio, qualora l’omaggio autoprodotto abbia un valore di mercato pari a 40,00 euro e un costo di produzione pari a 30,00 euro, l’omaggio è interamente deducibile per 30,00 euro.
2.2 OMAGGI AI DIPENDENTI e ai soggetti assimilati
In linea generale, il costo sostenuto dal datore di lavoro per l’acquisto di beni da destinare in omaggio ai dipendenti e ai soggetti assimilati (es. collaboratori) è deducibile dal reddito d’impresa secondo le norme relative ai costi per le prestazioni di lavoro.
Tale regola non si applica alle spese di istruzione, educazione, ricreazione, di assistenza sociale e di culto che sono deducibili dal reddito d’impresa nel limite del 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente.
Lato dipendenti, gli omaggi ricevuti in relazione al rapporto di lavoro concorrono a formare il reddito per il lavoratore dipendente; risultano non imponibili gli omaggi ricevuti che, nel periodo d’imposta 2024, non superino, insieme all’ammontare degli altri fringe benefit (art. 1 co. 16 – 17 della L. 213/2023):
- 1.000,00 euro, per i dipendenti senza figli fiscalmente a carico;
- 2.000,00 euro, per i dipendenti con figli fiscalmente a carico.
Nella soglia dei fringe benefit per il periodo d’imposta 2024 è possibile includere anche le somme erogate o rimborsate ai dipendenti dai datori di lavoro per il pagamento;
- delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale;
- delle spese per l’affitto o per gli interessi sul mutuo relativamente alla prima casa.
2.3 regime dei c.d. “contribuenti minimi”
Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 13.7.2009 n. 34, le spese per omaggi acquistati nell’ambito del regime dei c.d. “contribuenti minimi”, di cui all’art. 27 del DL 98/2011, sono interamente deducibili nel periodo di sostenimento, ove relative a beni di valore pari o inferiore a 50,00 euro.
Nel caso in cui i beni superino tale valore limite, le relative spese sono deducibili quali spese di rappresentanza, secondo i criteri previsti dal DM 19.11.2008.
Tuttavia, secondo le istruzioni alla compilazione del modello REDDITI PF, le spese per omaggi possono essere portate in deduzione per l’intero importo pagato se inerenti all’esercizio dell’attività, senza quindi distinzione in base al valore.
2.4 regime forfetario
Non assumono alcuna rilevanza nella determinazione del reddito le spese per omaggi acquistati nell’ambito del regime forfetario, di cui alla L. 190/2014 (legge di stabilità 2015), poiché, in tale regime, il reddito imponibile è quantificato tramite l’applicazione del coefficiente di redditività previsto per la specifica attività svolta all’ammontare dei ricavi o compensi percepiti nel periodo d’imposta. Ciò significa che le spese eventualmente sostenute non sono deducibili analiticamente, essendo il loro ammontare predefinito nel coefficiente di redditività.
Non sono, quindi, in alcun modo estensibili le considerazioni sopra svolte con riferimento al regime dei c.d. “contribuenti minimi” ex DL 98/2011.
2.5 IRAP
2.5.1 Omaggi ai clienti
Con riguardo alla determinazione della base imponibile IRAP per le società di capitali (srl, spa, sapa) e cooperative, le spese per omaggi sono deducibili per l’importo stanziato a Conto economico.
Per le società di persone commerciali (snc, sas e società ad esse equiparate), invece, gli omaggi non sono deducibili ai fini IRAP.
2.5.2 Omaggi ai dipendenti e ai soggetti assimilati
Con riguardo alla determinazione della base imponibile IRAP per le società di capitali (srl, spa, sapa) e cooperative, le spese per omaggi destinati ai dipendenti e ai soggetti assimilati (es. collaboratori) risultano deducibili, se sono funzionali all’attività di impresa e non assumono natura retributiva per il dipendente o il collaboratore (es. tute e/o scarpe da lavoro).
Se rientrano tra le spese per il personale dipendente, il relativo trattamento dipenderà dalla tipologia di lavoratore beneficiario (si ricorda che, dal 2015, le spese per dipendenti a tempo indeterminato sono integralmente deducibili).
Per le società di persone, invece, gli omaggi ai dipendenti (o collaboratori) sono indeducibili ai fini IRAP, in quanto non compresi tra gli oneri rilevanti, salvo che siano destinati a dipendenti a tempo indeterminato o lavoratori per i quali è stabilita la deducibilità dei relativi costi (es. addetti alla ricerca e sviluppo).
2.6 ESERCENTI ARTI E PROFESSIONI
2.6.1 Omaggi ai clienti
Il costo dei beni oggetto di cessione gratuita od omaggio alla clientela è deducibile dal reddito del professionista a titolo di spesa di rappresentanza, nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta.
Analogo trattamento è applicabile ai fini IRAP per studi associati e associazioni tra professionisti.
2.6.2 Omaggi ai dipendenti o ai collaboratori
Per i professionisti, il costo sostenuto per l’acquisto di beni dati in omaggio ai propri dipendenti (o collaboratori) non è specificamente disciplinato.
Il costo di tali omaggi dovrebbe essere integralmente deducibile dal reddito di lavoro autonomo professionale, al pari di ogni altra spesa per prestazioni di lavoro dipendente o assimilato sostenuta dal professionista, dal momento che le liberalità ai dipendenti non rientrano tra le spese di rappresentanza, secondo la nozione fornita dal DM 19.11.2008 (applicabile anche al reddito di lavoro autonomo).
Ai fini IRAP, la riconduzione di tali oneri tra le spese per prestazioni di lavoro dovrebbe escluderne la deducibilità in capo a studi associati e associazioni tra professionisti, salvo che essi:
- risultino funzionali all’attività di lavoro autonomo e non assumano natura retributiva per il dipendente o il collaboratore;
- oppure siano destinati a dipendenti a tempo indeterminato o altri lavoratori per i quali è prevista la deducibilità dei relativi costi (es. addetti alla ricerca e sviluppo).
3 IVA
Le cessioni gratuite di beni ai clienti seguono la disciplina generale di imponibilità IVA, ad eccezione dei beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa, per i quali sono previsti alcuni casi di esclusione.
3.1 Beni rientranti nell’attività propria dell’impresa
Le cessioni gratuite di beni rientranti nell’attività d’impresa seguono la disciplina generale dell’art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72, il quale le considera “assimilate” alle cessioni “in senso stretto” e come tali imponibili IVA; di conseguenza, l’IVA a monte è detraibile.
Ai fini della base imponibile, ai sensi dell’art. 13 co. 2 lett. c) del DPR 633/72, il valore da prendere a riferimento è dato “dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni”.
3.1.1 Documentazione per la cessione
La rivalsa dell’IVA non è obbligatoria per le cessioni gratuite di beni.
In assenza di rivalsa, l’operazione può essere certificata, alternativamente:
- emettendo, in un unico esemplare, un’autofattura con l’indicazione del prezzo di acquisto dei beni, dell’aliquota applicabile e della relativa imposta, specificando anche che trattasi di “autofattura per omaggi”. Tale documento, che deve essere annotato esclusivamente sul registro IVA delle vendite, può essere emesso singolarmente per ciascuna cessione, ovvero mensilmente per tutte le cessioni effettuate nel mese;
- annotando, su un apposito “registro degli omaggi”, l’ammontare globale dei prezzi di acquisto dei beni ceduti gratuitamente, riferito alle cessioni effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota.
Per la documentazione delle operazioni al dettaglio soggette a memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi (art. 2 del DLgs. 127/2015), risulta, tuttavia, consentita l’emissione della sola autofattura singola (e non anche di quella “mensile”), e non si potrà ricorrere al registro degli omaggi.
Le autofatture per omaggi devono essere emesse in modalità elettronica ai sensi dell’art. 1 co. 3 del DLgs. 127/2015:
- riportando i dati del cedente/prestatore sia nella sezione “Dati del cedente/prestatore” sia nella sezione “Dati del cessionario/committente”;
- indicando “TD27” nel campo “tipo documento” (“Fattura per autoconsumo o cessioni gratuite senza rivalsa”);
- riportando nel campo “Data” della sezione “Dati generali” la data di effettuazione dell’operazione; se si tratta di fattura riepilogativa può essere la data dell’ultima operazione o comunque una data del mese.
L’IVA non addebitata in rivalsa è indeducibile ai fini delle imposte sui redditi.
3.1.2 Campioni gratuiti
Sono escluse da IVA le cessioni gratuite di campioni:
- di modico valore;
- appositamente contrassegnati, in maniera indelebile; l’obbligo può essere correttamente assolto anche mediante l’apposizione di un’etichettatura, benché rimuovibile, sui beni o sull’involucro che li contiene;
- che avvengono “per promuovere il bene, al fine di migliorarne la conoscenza e la diffusione presso gli utilizzatori, attuali e potenziali”.
3.2 Beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa
Gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza, indipendentemente dal costo unitario dei beni stessi.
Per i beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa (non essendo di propria produzione o commercio), la cessione gratuita è sempre esclusa da IVA.
L’IVA relativa alle spese di rappresentanza, invece, è detraibile solo in relazione all’acquisto di beni di costo unitario non superiore a 50,00 euro.
Pertanto, l’IVA “a monte” è:
- detraibile, se il valore unitario del bene non è superiore a 50,00 euro;
- indetraibile, se il valore unitario del bene è superiore a 50,00 euro.
3.3 Omaggi ai dipendenti e ai soggetti assimilati
I beni acquistati per essere ceduti a titolo di omaggio ai propri dipendenti e ai soggetti assimilati (es. collaboratori) non sono inerenti all’attività d’impresa e non possono nemmeno essere qualificati come spese di rappresentanza; di conseguenza, la relativa IVA è indetraibile, mentre la loro cessione gratuita è esclusa dal campo di applicazione dell’imposta.
Le medesime considerazioni valgono, altresì, per i servizi acquistati per essere resi a titolo di omaggio ai propri dipendenti e soggetti assimilati (indetraibilità dell’imposta relativa all’acquisto del servizio e successiva prestazione gratuita fuori campo IVA).
Se però gli omaggi sono rappresentati da beni oggetto dell’attività d’impresa, spetta la detrazione dell’imposta, mentre la cessione gratuita è imponibile.
4 concessione di “buoni acquisto” (voucher)
È ormai prassi diffusa concedere omaggi anche sotto forma di “buoni acquisto” (voucher), che consentono l’acquisto di beni/servizi negli esercizi convenzionati.
4.1 TRATTAMENTO AI FINI IVA
La disciplina IVA applicabile all’emissione, al trasferimento e al riscatto dei voucher è contenuta negli artt. 6-bis, 6-ter, 6-quater e 13 co. 5-bis del DPR 633/72 e si applica ai buoni emessi successivamente al 31.12.2018. Essa è stata infatti riformata dal DLgs. 141/2018 al fine di recepire le novità della direttiva 2016/1065/UE.
In base alle disposizioni richiamate, i voucher (o “buoni corrispettivo”) sono strumenti che contengono l’obbligo di essere accettati come corrispettivo o parziale corrispettivo a fronte di una cessione di beni o di una prestazione di servizi e che riportano sul supporto utilizzato o sulla relativa documentazione le informazioni necessarie a individuare i beni o servizi da cedere o prestare o le identità dei potenziali cedenti o prestatori, ivi incluse le condizioni generali di utilizzo dei buoni medesimi.
Inoltre, si distingue tra:
- buoni “monouso”, se al momento dell’emissione risultano già noti tutti gli elementi che consentono di determinare il trattamento IVA applicabile all’operazione ad essi sottesa (es. natura, qualità, quantità dei beni o servizi forniti). In tal caso la cessione di beni o la prestazione di servizi cui il buono-corrispettivo “monouso” dà diritto si considera effettuata all’atto dell’emissione del buono-corrispettivo, nonché all’atto di ciascun trasferimento dello stesso antecedentemente al riscatto;
- buoni “multiuso”, se la disciplina applicabile, ai fini IVA, alla cessione di beni o alla prestazione di servizi cui il buono-corrispettivo dà diritto non è nota al momento della sua emissione (ad esempio perché è possibile utilizzare il buono presso un dettagliante che cede beni soggetti ad aliquote IVA diverse). In tale ipotesi, l’operazione si considera effettuata solo nel momento in cui il buono è riscattato, dando luogo ad una cessione di beni o una prestazione di servizi (l’esigibilità dell’imposta sorge, quindi, secondo le ordinarie regole di cui all’art. 6 del DPR 633/72).
4.2 Trattamento ai fini delle imposte dirette
La deducibilità delle spese sostenute per l’acquisto di voucher che le imprese omaggiano ai propri clienti segue il trattamento delle spese di rappresentanza.
Nel caso in cui i buoni acquisto siano concessi ai dipendenti, gli stessi costituiscono fringe benefit per i dipendenti per effetto del co. 3-bis dell’art. 51 del TUIR e i relativi costi rientrerebbero tra quelli deducibili per la società.
UNICO 2023 – Slittano al 20 luglio i versamenti per contribuenti ISA e forfetari
Con il comunicato stampa n. 98 pubblicato ieri in serata, il Ministero dell’Economia e delle finanze ha reso noto che con “una prossima disposizione normativa” verrà prorogato dal 30 giugno al 20 luglio 2023 il termine per i versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi, IRAP e IVA dei contribuenti interessati dall’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA), compresi quelli aderenti al regime forfetario o dei c.d. “minimi”.
Slitta al 2024 l’invio mensile dei dati delle spese sanitarie al Sistema TS
L’invio dei dati delle spese sanitarie al Sistema Tessera Sanitario sarà semestrale anche nel 2023.
DETRAZIONE IVA PER LE FATTURE DI FINE ANNO
La “data” esposta nella fattura elettronica e la data di effettiva consegna della stessa possono non coincidere ma per potere detrarre l’IVA sugli acquisti è necessario che la fattura sia ricevuta e contabilizzata. Nel caso in cui una fattura, ricevuta nel 2022, non venga, invece, registrata in tale anno, affinché sia possibile portare in detrazione l’IVA, l’annotazione dovrà essere effettuata entro il termine previsto per la dichiarazione IVA, ovvero entro il 30 aprile 2023, in apposito sezionale o comunque con una tecnica che consenta di distinguerla dalle fatture “correnti”. L’IVA dovrà concorrere al modello IVA 2023 riferimento 2022, e non essere invece considerata nella liquidazione periodica del 2023.
NUOVO ESTEROMETRO – CIRCOLARE ALLA CLIENTELA
A decorrere dalle cessioni e prestazioni effettuate dall’1.7.2022, la comunicazione dei dati delle operazioni transfrontaliere (c.d. “esterometro”) sarà trasmessa attraverso nuove modalità, equiparabili a quelle relative alla fattura elettronica.
Comunicazione spese sanitarie al sistema TS: Sanzione per ogni documento errato, omesso o tardivamente inviato
Con la risoluzione 23 maggio 2022 n. 22 pubblicata ieri, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in relazione alle violazioni degli obblighi di comunicazione al Sistema tessera sanitaria con specifico riferimento al profilo sanzionatorio in caso di inadempimenti, prevedendo che la sanzione di 100 euro si riferisce ad ogni singolo documento di spesa errato, omesso o tardivamente inviato.
